养老保险制度体系改革与税收扶持机制研究
税务研究2018-02-09 10:41:44 分享      

  内容提要:在我国养老保险制度体系中,基本养老保险制度“一枝独大”,第二支柱企业年金、第三支柱个人储蓄养老保险发展缓慢。税收优惠政策是推动养老保险制度全面发展最直接有力的工具变量。在当前个人所得税改革的重要机遇期,从改善我国养老保险制度体系结构、实现可持续发展的大局出发,应改革基本养老保险统账结合制度,充分发挥税收优惠政策调控经济和资源配置的功能,推动养老保险第二、第三支柱的建立和完善,以达到养老保险制度体系优化和更加公平可持续的目的。


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  截至2016年底,全国60岁、65岁及以上老年人口分别为23086万人、15003万人,占总人口的16.7%和10.8%,人口老龄化已经成为中国社会的常态。面对沉重的养老负担,在当前家庭养老功能日渐削弱的形势下,社会养老保险被寄予厚望。

  当前我国养老保险制度发展失衡,第二第三支柱发展滞后,总体覆盖范围较小,整体上难以起到重要补充作用。在人口迅速老龄化的背景下,提高养老金水平和企业降费的双重压力使得几乎是单一支柱的养老保险制度更加“难支”,制度的可持续性和公信力受到挑战和质疑。税收优惠政策是推动养老保险制度全面发展最直接有力的工具变量。

  在当前个人所得税改革的重要机遇期,从改善我国养老保险制度体系结构、实现可持续发展的大局出发,全面深化养老保险制度改革,充分发挥税收优惠政策调控经济和资源配置的功能,补齐养老保险三支柱功能短板,合理调整制度结构,优化养老保险制度安排,有利于建立更加公平可持续的养老保险制度。

  一、我国养老保险及税收优惠政策发展现状

  当前我国多支柱养老保险制度体系发展并不均衡,基本养老保险制度“一枝独大”,造成第一支柱挤压第二第三支柱发展、第二第三支柱发展缓慢又不得不做大第一支柱、三大支柱之间无法有效衔接的恶性循环局面。从税收角度看,税收政策通过影响不同支柱养老保险的支付成本以及预期的未来净收益率来改变各经济参与主体的积极性和养老保险需求。根据养老保险在缴费、投资和养老金给付这三个阶段是否征税,可以将养老保险征税模式分为EET、TEE、ETT、TTE、EEE、TTT六种(E代表免税,T代表征税)。当前我国多支柱养老保险制度体系税收政策还不完善,对我国养老保险制度提高覆盖率和养老金水平形成了掣肘,在全面深化改革的背景下,养老保险与税收制度改革正当其时。

  第一支柱基本养老保险逐步完善,但由于统账结合,公私不分,问题重重,亟需全面深化改革。

  随着老龄人口比重不断上升,第一支柱基本养老保险制度负担沉重,养老金平均替代率下行趋势明显,这其中关键症结就在于其简单地将个人账户引入基本养老保险制度,继而引发了一系列不良后遗症。“统账结合”是一个在所有制、财务机制、责权关系上的混合制度。李珍教授等对个人账户的评估显示,个人账户微观不经济,保障水平被显著拉低;宏观无效率,社会福利损失较重;产权不明晰,政府和社会被绑架;有负外部性,治理环境趋于复杂,已经被实践证明是个无效的制度。如果继续将个人账户放在基本养老保险制度的框架内,无论做实还是实行名义账户都不能解决问题。在国家相关文件规定下,虽然我国基本养老保险征税模式为EEE,但28%的缴费率使得企业不堪重负。实践是检验真理的唯一标准,我们不能再沉溺于那些本应舍弃的早期制度设计,不能再对制度设计时希望利用两种制度优势的良好愿望抱残守缺,必须对“统账结合”制度进行改革。在供给侧结构性改革背景下,企业降税减费,仅靠降低其他几个险种的费率是远远不够的,应当将基本养老保险制度中的个人账户加以剥离,利用税收优惠政策支持建立自愿型的个人养老储蓄账户。如此,既可以根治基本养老保险制度公私产权不分问题,又有利于降低费率减轻企业负担。关键是统账分离有助于优化我国养老保险制度安排,建立覆盖全民的平衡的多支柱养老保险制度体系。

  第二支柱发展缓慢,企业年金计划覆盖面小、参与率低、整体规模小、补充养老功能不足。2016年末全国有7.63万户企业建立了企业年金,参加职工人数为2325万人,分别比上年增长1.1%和0.4%,年末企业年金基金累计结存11075亿元,而同期基本养老保险基金累计结存43965亿元,占比较低。在已经建立企业年金的企业中,国有企业和垄断行业占主要份额,民企占比很小,与企业年金补充养老保险的身份不相符合。为了促进企业年金的发展,从2004年颁布实施的《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》,到2013年《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)的发布,正式确立了中国养老保险制度体系第二支柱企业年金制度税收优惠政策采取EET模式,即企业年金和职业年金在缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税,将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。经过近几年的实践,EET税收优惠模式对企业年金的发展起到了一定的推动效果,但成效并不明显。除经济大环境等外部条件发生变化的因素以外,主要是由于年金制度税收优惠政策的不完备与政策长期效应不足导致的,进一步完善税收优惠政策是扩大企业年金制度参与率的根本动力。

  第三支柱个人储蓄养老制度发展几乎为空白,我国尚无真正意义上的个人储蓄养老账户,但发展潜力巨大。在我国,商业养老保险被认为是补齐第三支柱短板的主要实现方式。但当前我国居民仍倾向于传统银行储蓄,对购买商业养老保险认知不深,这一方面固然是由于第一支柱缴费对第三支柱投入造成了挤出效应,关键还是针对个人投保商业养老保险,国内这些年尚未出台实质性的税收优惠政策,征税模式为TTT,这是导致商业养老保险投保积极性不足的重要原因之一。个人税收递延型商业养老保险已讨论多年,为加快推进个人商业养老保险政策落地,2017年7月4日国务院办公厅印发《关于加快发展商业养老保险的若干意见》(以下简称《若干意见》),指出,“支持符合条件的商业保险机构积极参与个人税收递延型商业养老保险试点。落实好国家支持现代保险服务业和养老服务业发展的税收优惠政策,对商业保险机构一年期以上人身保险保费收入免征增值税。丰富商业养老保险产品供给,为个人和家庭提供个性化、差异化养老保障。”《若干意见》确认了商业保险在养老保障体系建设中的地位,凸显商业养老保险的“风险管理和资产管理”专业作用,通过个人税收递延鼓励人们购买商业养老保险,从而为不同群体提供补充的养老金制度选择。

  由上观之,税收制度优化设计是促进养老保险制度发展和市场发育的关键,全面深化改革养老保险制度体系离不开税收优惠政策的支持,要充分认识到税收政策的重要性及其巨大影响。通过税收激励来促进第二第三支柱的发展,不仅可以解决短视和道德风险问题,增强自我养老积累进而减少老年贫困,从而降低政府在养老金上的支出,而且从当前供给侧结构性改革的背景看,有利于降低企业基本养老保险缴费率,减轻企业养老支出负担。同时,也有利于统筹解决政府在养老保障领域的“错位”与“缺位”问题。此外,寿险市场的培育,引导储蓄流向资本市场,为我国资本市场提供长期稳定的资金来源,被视为股市的“压舱石”,也有助于推动我国资本市场不断完善。

  二、美国养老保险制度体系发展及税收优惠政策经验借鉴

  二十世纪七十年代以来,在西方福利危机引发的以“紧缩”为标志的福利制度改革背景下,美国充分运用税收优惠政策建立并完善了本国养老金第二第三支柱,使得美国建成了兼顾公平和效率的名副其实的养老金三支柱,且长期而稳定的养老基金使得美国资本市场成为世界上最发达、最活跃的资本市场之一。我国养老金三支柱的发展现状与其构建多支柱养老保险制度体系满足居民养老需求的目标相去甚远。因此,有必要借鉴美国的先进经验,合理制定我国养老保险税收优惠政策,推动我国养老保险制度全面深化改革。

  第一支柱是强制实施的联邦公共养老金,即老年、遗属及残障保险(Old-Age,Survivors,andDisabilityInsuranceFederalProgram,即OASDI计划)。OASDI计划在三支柱体系中居于基础地位,面向全社会提供最基本的养老保障,是保障美国老年人生活水平的第一来源。OASDI计划资金筹集通过《联邦保险缴费法案》和《自雇人员缴费法案》规定,以社会保障税的方式征收,在联邦政府层面进行全国统筹,由美国国内收入局(InternalRevenueService,IRS)统一进行强制性收缴并交由社会保障信托基金运营管理。雇主和雇员共同缴纳,税率远低于我国的基本养老保险费率,长期以来公共养老金税率保持为雇主和雇员分别缴纳6.2%(共12.4%),雇主和雇员负担较轻,为其第二第三支柱私人养老金发展留出了空间。

  第二支柱为企业年金,由雇主和雇员共同缴费,主要包括适用于私营部门员工的401(k)企业年金计划,适用于政府公务员和非营利性事业单位员工的457和403(b)职业年金计划,其中以401(k)计划最为著名。401(k)计划是指依照1978年美国《国内税收法》第401条第K项条款,对既定供款(DefinedContribution,简称DC)型养老金作出的关于享受延期税收优惠的规定而命名的确定缴费计划。此计划下,在缴费和纳税方面,退休金缴费由雇主缴纳并从雇员的应税收入中扣除,直到雇员领取退休金。为促进401(k)计划的快速发展,美国政府规定满足一定条件的401(k)计划享受税收优惠,实施EET模式,允许雇主和雇员从其税前收入中扣除养老金费额,在投资阶段免除投资收益所得税,而在待遇领取阶段需要征收个人所得税,这实际上降低了个人的纳税负担。EET型税收模式下,缴费阶段和长达几十年的股息、利息收入等复合递延税收的综合作用起到良好的激励作用。美国401(k)计划中,个人和企业分别享受15%和6%以内额度税收递延,两者合计最多达到21%.2006年以来是401(k)计划新发展时期,《2006年养老金保护法案》持续加大税收激励的力度,继续提高401(k)计划的缴费上限总额,每年根据生活成本指数进行调整,2016年雇员缴费上限额为18000美元,雇主和雇员总缴费额不超过53000美元;为雇主设置的自动加入机制提供法律免责保障,并通过设立“合格默认投资选择”(QualifiedDefaultInvestmentAlternative)为雇主建立免责保障,免除雇主的财务责任。美国劳工部规定三种主要的投资方式为合格默认投资选择,分别为生命周期基金、平衡基金和管理基金。401(k)计划因强大的税收递延优惠获得长足发展,已发展成为美国退休者收入保障计划的重要支柱。

  第三支柱是个人储蓄养老制度,包括个人退休账户(IndividualRetirementAccount,IRA)和商业养老保险,税收递延以EET为基本模式,辅以TEE模式。IRA为退休计划提供税收优惠,是1974年《雇员退休收入保障法案》引入的提供税收递延的退休安排,起初是为了覆盖没有就业雇佣基础的退休计划的人员。经过IRA的逐渐发展,即使已参加雇员退休计划的纳税人也可以选择参与个人退休账户计划。由于IRA可灵活设立、转移便捷以及享受税收优惠等优势,资产规模迅速扩大,已超过以401(k)为代表的DC计划,成为美国养老金资产的最大组成部分,是美国居民退休后重要的收入来源之一,极大地缓解了公共养老金体系的压力。经过几十年发展,IRA账户类型目前覆盖面最广的是传统IRA(TraditionalIRA)和罗斯IRA(RothIRA)。

  在传统型IRA中,缴费在税前扣除,所有的交易费用和账户收益无税收效应,在退休时领取资金以收入加以抵扣,即EET模式;罗斯IRA采用税后缴费模式TEE,在资金领取环节享有税收优惠,个人税后收入缴费,账户资金的投资收益免税。个人可以在一定条件下,将职业年金转入IRA,并享受税收减免。但个人必须遵守IRA运作规则,提前撤回、从事禁止交易、超过规定的缴费金额及不能满足其他领取条件将面临税收罚款。上述类似税收惩罚措施,有效地保证了IRA资金的长期积累。

  综上所述,税收政策是优化美国养老保险制度体系安排和发展的关键政策工具,对其养老保险制度体系发展功不可没。从税收立法保障法案到统筹考虑各支柱之间的税收优惠具体政策,美国用强大的税收优惠制度设计极大地促进了养老金三支柱的发展与完善。当前我国养老金第一支柱发展不堪重负,第二支柱企业年金发展缓慢,税收优惠与执行力度较小,对企业和个人的吸引力不足,且尚无真正意义上的个人储蓄养老账户的情况下,有必要借鉴美国三支柱协调发展税收优惠经验,改革第一支柱,实施税收递延促进第二第三支柱发展势在必行。

  三、全面深化养老保险制度体系改革离不开税收政策的支持

  党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》后,社会各界对养老保险制度体系的建设与完善更加关注。我国养老金三支柱的基本构想的实现仰赖于基本养老保险制度改革以及相关税收优惠政策的完善,当前我国税收制度在促进养老金第二第三支柱发展方面还有所欠缺,必须进行相应的改革和调整,以促进我国第二第三支柱的真正建立和稳健发展,有利于建设更加公平可持续的多支柱养老保险制度体系。

  (一)重构我国养老保险制度体系,统账分离为第二第三支柱留出发展空间

  如前文所述,基本养老保险统账结合,公私不分,基本养老保险费率为28%,企业缴费负担过重,影响了企业竞争力以及建立年金计划的积极性。统账分离,剥离基本养老保险个人账户,厘清产权,让政府的归政府、市场的归市场,建立自愿型的个人储蓄养老计划,不仅可以降低费率助推供给侧结构性改革,也有助于促进第二第三支柱的发展、促进我国养老保险制度体系优化与功能整合。统账分离后重构我国多支柱养老保险制度体系主要包括:零支柱,为非就业和低收入老年人提供普惠制的政府津贴;第一支柱为现收现付制的基本养老金制度,由基本养老保险中的社会统筹部分构成;第二支柱为基金积累制的企业年金计划和职业年金计划,由雇主和雇员共同缴费构成;第三支柱为自愿型的个人储蓄养老计划。从我国家庭储蓄率居高不下以及居民个人依据自身的效用函数来决定何时和多少用于养老储蓄以增加其个人的终生福利的情况看,自愿型养老储蓄账户更符合国情和民众需要。养老保险体系从强调纵向多层次到横向多支柱的发展,从“锦上添花”到“雪中送炭”,多支柱模式充分考虑制度对不同人群的可及性,有利于满足不同群体的养老保障需求,进而实现“人人享有基本保障”的目标。

  (二)充分运用税收优惠政策助力第二第三支柱建设与完善

  当前我国企业年金制度发展缓慢,并且尚未建立个人储蓄养老账户制度,商业养老保险制度目前虽是其主要实现方式,但发展滞后,第二第三支柱的建设与完善迫切需要税收优惠制度的支持。

  1.提高第二第三支柱相关税收优惠政策的立法层次。长期以来,我国的年金制度及年金税收相关规范文件立法层次较低,它们均是以“决定”、“通知”、“试行办法”等政策性文件出现的,我国立法机关对相关税收优惠政策没有明确出台法律文件。相比之下,美国《国内收入法典》、《雇员退休收入保障法案》、《2006年养老金保护法案》等均为国家法案,都从法律层面作了制度设计和安排,为年金的长期发展提供了法律保障。目前我国企业年金发展已有十多年,职业年金即将开始运作,商业养老保险的个人递延纳税将进入试点阶段,有必要提高相关税收优惠政策的立法层次,采用账户制作为税收优惠的基本运行载体,明确征税模式、税收优惠比例和最大限额等指标,规定税延养老金领取方式,明确未按规定领取养老必须缴纳的所得税比例,以及对相关违法乱纪行为的惩罚措施等,配套可操作性强的实施细则,提高立法的执行力度。

  2.采用EET与TEE相结合的税收递延模式,提高税收优惠比例及其激励力度,并持续发力。目前我国企业年金的税收递延采用EET模式,优惠范围是个人缴费4%以内,企业缴费5%以内,大大低于美国401(k)计划个人15%、企业6%的税收递延优惠比例。为扩大企业年金参与率,建议将企业缴费税收优惠比例从5%提高到8%,同时员工在缴费阶段享受的税收优惠比例能达到12%,以充分调动两个缴费主体参与年金的积极性,并引入自动加入机制和建立“合格默认投资工具”,以推动企业年金的发展。第三支柱无论是建立自愿型个人储蓄养老账户,还是发展商业养老保险,均可采用EET与TEE相结合税收递延模式。EET型个人账户非常适合纳税群体,可由单位“代扣代缴”。但在中国,绝大多数劳动者是非纳税人,TEE型个人账户可离开雇主单独建制,每月由个人独立缴纳“本金”,几十年后,在达到退休年龄领取养老金时,账户内所有资产均免税,且灵活方便,更适合我国庞大的非正规就业群体。而且税收优惠政策调整得当,每个公民可同时持有EET和TEE两个账户,两个账户的资产也可以相互转换。运用长期税收优惠政策支持可以达到多支柱养老保险制度体系真正搭建并稳健发展的目的。

  3.提高税收优惠制度设计能力,确保税收优惠政策的公平性。税收优惠政策的倾斜性使其具有一定的成本,不仅涉及宏观层面的税收损益问题,还涉及在不同群体之间养老金利益的平衡问题,因此在税收优惠政策出台之前,必须进行充分的讨论和论证,以达成广泛的社会共识。必须对税收优惠制度进行合理设计,在宏观上与我国财政负担能力相适应,对税收优惠采用限额制,既可以对享受税收优惠的工资总额设置上限,对税前扣除额设高限,也可以设置养老金税收递延金额上限,并随着社会经济的发展而作出调整,以促进我国养老金二三支柱的长足发展,并建立享受养老金税收递延计划的企业及个人的监督审查机制,防止税收优惠政策被不当运用,最大限度地避免使其成为高收入者进行逃税或避税的工具,从而保证资源分配的公平性。

  4.重视配套措施建设。一是第三支柱个人税收递延养老金计划参与意愿的充分调研。2017年,“中国养老金融调查(CAFF50Survey)”项目调查数据显示,将近八成(78.9%)的调查对象表示愿意参加第三支柱个人税收递延养老金计划,但是存在人群差异,中青年群体、受教育程度高的群体以及中高收入群体表现了对第三支柱个人税收递延养老金计划更高的参与意愿,与此同时,有意愿的参保者缴费意愿多集中在每月1000元以内。对于我国即将落地的第三支柱个人税收递延养老金计划而言,精准实施税收递延优惠的制度安排就至关重要。二是加强公民养老储备、养老金融认知的教育,加深公民对个人储蓄养老账户以及税收递延政策的认知和关注,逐渐转变传统养老观念,形成对第三支柱个人税收递延养老金计划的认可。三是税收递延要打“组合拳”才能效果更佳。储蓄性养老账户能否成功的关键在于制度和人员覆盖率,因此必须对养老保险制度体系缴费率组合进行调整,为储蓄性养老账户发展留出空间。另外,必须完善养老保险税收优惠制度、基金管理等配套机制,夯实费基,提高基本养老保险2017年,中国养老金融50人论坛和中国家庭金融调查与研究中心共同发起“中国养老金融调查(CAFF50Survey)”项目。调查数据成果在2017年9月份《中国养老金融发展报告2017》成果发布会上发布。

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